นโยบายการกำหนดจำนวนผู้สอบบัญชีขั้นต่ำในสำนักงาน: นโยบายเอามือซุกหีบ?

สำนักงานคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ หรือ ก.ล.ต. ได้

ประกาศข่าว ก.ล.ต. ฉบับที่ 9/2566 เมื่อวันศุกร์ที่ 13 มกราคม 2566 ว่า ก.ล.ต. กำลังเปิดรับฟังความคิดเห็นเกี่ยวกับนโยบายหรือมาตรการที่เกี่ยวข้องกับการกำหนดจำนวนผู้สอบบัญชีในตลาดทุนขั้นต่ำในสำนักงานสอบบัญชีที่ดำเนินงานภายใต้เขตอำนาจของประเทศไทย หรือกล่าวอีกนัยหนึ่งได้ว่า ก.ล.ต. กำลังจะประกาศหลักเกณฑ์การกำหนดให้สำนักงานสอบบัญชีในตลาดทุนต้องมีจำนวนผู้สอบบัญชีในตลาดทุนขั้นต่ำ โดย ก.ล.ต. อ้างว่า ประสงค์ที่จะผลักดันให้สำนักงานสอบบัญชีในตลาดทุนมีความเข้มแข็ง และมีบุคลากรเพียงพอที่จะให้บริการแก่บริษัทจดทะเบียนอย่างมีคุณภาพตามมาตรฐานวิชาชีพในสายตาของ ก.ล.ต.

นโยบายดังกล่าวถือได้ว่าเป็นนโยบายริเริ่มที่น่าจะส่งผลกระทบหรือมีอิทธิพลต่อโครงสร้างของอุตสาหกรรมการสอบบัญชีทั้งทางบวกและทางลบไม่มากก็น้อย

ข่าวที่เกี่ยวข้อง:

ตามข่าว ก.ล.ต. มีเนื้อหาข่าวว่า สำนักงานสอบบัญชีในตลาดทุนได้รับการยกระดับทางด้านคุณภาพให้สูงขึ้นผ่านมาตรฐานวิชาชีพที่เคร่งครัดและเข้มงวดมากขึ้น รวมทั้งสำนักงานจะต้องปฏิบัติตามมาตรฐานการบริหารคุณภาพสำนักงานสอบบัญชี หรือ ISQM 1 และ ISQM 2 ที่ถูกใช้บังคับเมื่อวันที่ 15 ธันวาคม 2565 กล่าวคือ สำนักงานสอบบัญชีต้องมีระบบการบริหารคุณภาพที่ทำให้ผู้สอบบัญชีที่ดำรงตำแหน่งผู้บริหารมีความรับผิดชอบในการดูแลระบบงานต่างๆ มากขึ้น และกำหนดคุณสมบัติของผู้สอบทานคุณภาพงานหรือ EQR ของบริษัทจดทะเบียน ให้มีความรู้ ความสามารถ และอำนาจหน้าที่ไม่น้อยไปกว่าผู้สอบบัญชีในตลาดทุนที่ตรวจสอบบริษัทจดทะเบียน

เหตุผลอีกประการหนึ่งที่ ก.ล.ต. กล่าวอ้าง เป็นเพราะว่าในกรณีที่ผู้สอบบัญชีของสำนักงานสอบบัญชีไม่สามารถปฏิบัติงานได้ และสำนักงานสอบบัญชีมีจำนวนผู้สอบบัญชีในตลาดทุนไม่เพียงพอที่จะบริหารจัดการสถานการณ์ดังกล่าวได้อย่างราบรื่น ความขาดแคลนผู้สอบบัญชีของสำนักงานก็อาจส่งผลให้บริษัทจดทะเบียนมีภาระเพิ่มขึ้นในการแต่งตั้งผู้สอบบัญชีรายใหม่จากสำนักงานสอบบัญชีอื่น

ดังนั้น ก.ล.ต. จึงเห็นว่า สำนักงานสอบบัญชีในตลาดทุนควรต้องมีผู้สอบบัญชีในตลาดทุนในสังกัดที่เพียงพอ เพื่อให้บริการงานสอบบัญชีแก่บริษัทจดทะเบียนได้อย่างต่อเนื่อง และมีคุณภาพตามมาตรฐานวิชาชีพที่เข้มงวดมากขึ้น

ด้วยเหตุนี้ ก.ล.ต. จึงมีแนวคิดที่จะกำหนดจำนวนผู้สอบบัญชีในตลาดทุนขั้นต่ำในสังกัดสำนักงานสอบบัญชี โดยเริ่มจากจำนวนขั้นต่ำ 4 ราย ตั้งแต่วันที่ 1 มีนาคม 2569 และเพิ่มจำนวนขั้นต่ำเป็น 6 ราย ตั้งแต่วันที่ 1 มีนาคม 2572 เป็นต้นไป และเชื่อว่า แนวคิดและหลักการดังกล่าวจะเป็นประโยชน์ในการช่วยยกระดับคุณภาพงานสอบบัญชีในตลาดทุนให้ดียิ่งขึ้น

แต่ผู้เขียนพยายามค้นหาหลักฐานทางวิชาการที่สนับสนุนการริเริ่มนโยบายหรือมาตรการดังกล่าวของ ก.ล.ต. นำมากล่าวอ้างไว้ แต่ก็ไม่พบหลักฐานดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะฉะนั้น คงจะเป็นประโยชน์แก่หน่วยงานกำกับดูแลสำนักงานสอบบัญชีและตลาดทุนบ้างไม่มากก็น้อย หากผู้เขียนได้ให้ความเห็นทางวิชาการเกี่ยวกับนโยบายฉบับนี้ของ ก.ล.ต. ผู้เขียนขอถือวิสาสะวิพากษ์นโยบาย ‘การกำหนดจำนวนผู้สอบบัญชีขั้นต่ำในสำนักงานสอบบัญชี’ ด้วยการตั้งข้อสันนิษฐานว่า ก.ล.ต. ต้องการเพิ่มระดับคุณภาพของการสอบบัญชี (Audit Quality) ของผู้สอบบัญชีในตลาดทุนผ่านการกำหนดกฎระเบียบเกี่ยวกับจำนวนขั้นต่ำของบุคลากรที่มีคุณสมบัติตามที่ ก.ล.ต. กำหนดในสำนักงานสอบบัญชี

ด้วยคำว่า ‘คุณภาพของการสอบบัญชี’ มีการนิยามความหมายที่หลากหลาย งานวิจัยของ Epstein และ Geiger ในปี 1994 สำรวจความคิดเห็นของผู้ใช้งบการเงิน โดยเฉพาะนักลงทุนเกี่ยวกับความหมายของคุณภาพของการสอบบัญชีในสายตาของพวกเขา ซึ่ง 70% ของผู้แสดงความคิดเห็นมองว่า คุณภาพการสอบบัญชีหมายถึง การสอบบัญชีที่ให้ความมั่นใจอย่างสมบูรณ์ว่างบการเงินจะไม่แสดงความผิดพลาดที่มีนัยสำคัญ หรือไม่มีการทุจริตทางการเงิน แต่หากถามผู้สอบบัญชี คำตอบที่ได้ก็คงเป็นด้านตรงข้ามกัน การสอบบัญชีมิเพียงแต่จะต้องปฏิบัติตามมาตรฐานการสอบบัญชีแล้ว ผู้สอบบัญชีจะต้องประเมินความเสี่ยงทางธุรกิจของกิจการ รวมทั้งจะต้องบริหารจัดการการหลีกเลี่ยงการถูกฟ้องร้อง การลดความไม่พึงพอใจจากลูกค้า แต่ในขณะเดียวกันก็จะต้องปกป้องหรือจำกัดผลกระทบของชื่อเสียงของสำนักงานที่จะถูกปรามาสว่า ‘ด้อยคุณภาพ’

แต่กระนั้นก็ตาม การวัดคุณภาพของการสอบบัญชีเป็นเรื่องยากและท้าทายอย่างมาก เนื่องจากผลลัพธ์ของคุณภาพของการสอบบัญชีไม่สามารถสังเกตการณ์ได้โดยตรงหรืออย่างทันทีทันใด เพราะฉะนั้น การสร้างความมั่นใจในคุณภาพของการสอบบัญชีจะถูกเชื่อมโยงกับวิธีการหรือกระบวนการเกี่ยวกับการควบคุมคุณภาพของการสอบบัญชีเสียมากกว่าที่จะวัดผลลัพธ์หรือผลกระทบของการสอบบัญชีโดยตรง ด้วยเหตุนี้ ผู้เขียนจึงเชื่อโดยบริสุทธิ์ใจว่า ก.ล.ต. น่าจะใช้สมมติฐานเกี่ยวกับการควบคุมคุณภาพของการสอบบัญชีด้วยการจัดสร้างระบบกำกับดูแล เหตุเพราะผลลัพธ์ของคุณภาพของการสอบบัญชีหาได้ถูกวัดหรือสังเกตการณ์ได้อย่างเป็นรูปธรรม

แท้จริงแล้ว วัตถุประสงค์ของการสอบบัญชีคือ การกำกับดูแลและการบังคับใช้สัญญาระหว่างตัวการและตัวแทนผ่านการใช้รายงานการเงินที่เชื่อถือได้ ซึ่งการสอบบัญชีสามารถสร้างความน่าเชื่อถือให้แก่รายงานการเงินขององค์กร และสามารถลดต้นทุนตัวแทนได้อย่างมีสาระสำคัญ ผู้สอบบัญชีถือเป็นคนที่ลดผลกระทบของความไม่เท่าเทียมกันของข้อมูลระหว่างผู้บริหารและผู้ถือหุ้นได้เป็นอย่างดี และระดับของผลกระทบที่ลดลงได้ก็ขึ้นอยู่กับคุณภาพของการสอบบัญชีนั่นเอง ในทางปฏิบัติ การบรรเทาปัญหาความไม่เท่าเทียมกันของข้อมูลด้วยการให้บริษัทแต่งตั้งผู้สอบบัญชีทำหน้าที่ตรวจสอบความถูกต้องของรายงานการเงินสามารถจำแนกได้ 2 วิธี ได้แก่ การแทรกแซงตลาดการสอบบัญชีโดยรัฐผ่านการกำหนดใบอนุญาตเป็นผู้สอบบัญชี และการใช้กลไกตลาดในการควบคุมคุณภาพของการสอบบัญชี

เป้าหมายสำคัญของการกำหนดนโยบายการให้ใบอนุญาตแก่ผู้สอบบัญชีของรัฐเป็นไปเพื่อการให้ความมั่นใจแก่ตลาดว่า การสอบบัญชีและการให้บริการความเชื่อมั่นที่เกี่ยวเนื่องจะถูกให้บริการโดยบุคคลที่มีคุณสมบัติครบถ้วนตามที่ควรจะเป็น ดังนั้น นโยบายดังกล่าวมีไว้สำหรับการแก้ไขปัญหาความไม่เท่าเทียมกันของข้อมูล โดยให้ความมั่นใจว่า ผู้สอบบัญชีที่ได้รับอนุญาตโดยรัฐจะมีคุณสมบัติอย่างน้อยเท่าที่รัฐกำหนด ซึ่งจะช่วยสร้างความน่าเชื่อถือแก่รายงานการเงินอย่างน้อยที่สุดในระดับขั้นต่ำตามที่รัฐกำหนด แต่แน่นอนว่าผู้สอบบัญชีจำนวนไม่น้อยก็สามารถให้บริการที่มีคุณภาพเกินกว่าระดับขั้นต่ำตามที่รัฐวางไว้ หรือสูงได้เท่าที่ลูกค้าต้องการ

ขณะที่การแก้ไขปัญหาความไม่เท่าเทียมกันของข้อมูลด้วยกลไกตลาดกลับน่าสนใจกว่า ในความเป็นจริงแล้ว ผู้สอบบัญชีจะให้บริการการสอบบัญชีด้วยระดับคุณภาพที่แตกต่างกันตามแต่ความต้องการของลูกค้า เพราะฉะนั้นผู้สอบบัญชีจึงมีแรงจูงใจที่จะนำเสนอผลิตภัณฑ์การสอบบัญชีที่มีความแตกต่างกันไปตามแต่ลูกค้าจะประสงค์ แต่อย่างที่กล่าวไว้ข้างต้น การประเมินหรือสังเกตคุณภาพของการสอบบัญชีเป็นความยากลำบากอย่างยิ่ง ผู้สอบบัญชีจึงมีแนวโน้มที่จะสร้างชื่อเสียงของตนเอง หรือของสำนักงานสอบบัญชีให้แข็งแกร่งขึ้น เพื่อแสดงให้ลูกค้าเห็นถึงความแตกต่างของคุณภาพการให้บริการสอบบัญชีของตนให้เด่นชัดจากผู้อื่นในตลาด

ย้อนกลับมาที่นโยบาย ‘การกำหนดจำนวนผู้สอบบัญชีขั้นต่ำในสำนักงานสอบบัญชี’ ของ ก.ล.ต. หากพิจารณาเนื้อหาทางวิชาการแล้ว เป้าหมายของนโยบาย คือ การลดหรือบรรเทาปัญหาความไม่เท่าเทียมกันของข้อมูลระหว่างผู้บริหารกับผู้ใช้งบการเงิน ด้วยการเพิ่มระดับคุณภาพของการสอบบัญชี ดังนั้น ก.ล.ต. มีเครื่องมือ 2 ประเภทในการแก้ไขปัญหาดังกล่าว คราวนี้ ก.ล.ต. เลือกใช้การแทรกแซงตลาดด้วยกฎระเบียบของรัฐ โดยเชื่อว่าสำนักงานสอบบัญชีในตลาดทุนควรต้องมีผู้สอบบัญชีในตลาดทุนในสังกัดที่เพียงพอ เพื่อให้บริการงานสอบบัญชีแก่บริษัทจดทะเบียนได้อย่างต่อเนื่อง และมีคุณภาพตามมาตรฐานวิชาชีพที่เข้มงวดมากขึ้น

ผู้เขียนพบหลักฐานเชิงประจักษ์ของงานวิจัยของ Colbert และ Murray ที่ได้รับการตีพิมพ์ในวารสาร Journal of Regulatory Economics ค.ศ. 1999 ที่ประมาณการความสัมพันธ์ระหว่างคุณภาพของการสอบบัญชีที่วัดโดยระดับคะแนนที่ได้รับการตรวจโดยหน่วยงาน และมาตรการควบคุมคุณภาพของรัฐและของตลาด ผลปรากฏว่า ไม่พบความสัมพันธ์ระหว่างคุณภาพของการสอบบัญชีและมาตรการที่ออกโดยรัฐอย่างมีนัยสำคัญ ซึ่งมาตรการของรัฐรวมถึงการสำเร็จการศึกษาทางการบัญชี การศึกษาทางการสอบบัญชี การศึกษาทางธุรกิจ หรือแม้แต่ประสบการณ์การฝึกงานในตำแหน่งผู้ช่วยผู้สอบบัญชี เป็นต้น แต่ระดับของคุณภาพของการสอบบัญชีกลับมีความสัมพันธ์โดยตรงกันกับการแข่งขันในตลาด โดยเฉพาะขนาดของสำนักงาน หรือกล่าวอีกนัยหนึ่ง ยิ่งขนาดของสำนักงานใหญ่มากเท่าใด ระดับของคุณภาพของการสอบบัญชีก็จะสูงยิ่งขึ้น ซึ่งขนาดของสำนักงานถูกขับเคลื่อนโดยแรงกดดันจากตลาด และการแข่งขันเป็นสำคัญ

เมื่อพินิจพิเคราะห์อย่างละเอียดแล้ว นโยบายริเริ่มของ ก.ล.ต. ที่จะกำหนดจำนวนขั้นต่ำของผู้สอบบัญชีในสำนักงานอาจจะเป็นเพียงนโยบายชกลมที่ไม่มีผลกระทบด้านบวกต่อคุณภาพของการสอบบัญชีตามที่ ก.ล.ต. คาดหวังไว้ เพราะตลาดหาได้สนใจหรือใส่ใจต่อนโยบายของรัฐที่ออกมาแม้แต่น้อย เพราะตลาดมีเครื่องมือที่จะกำกับคุณภาพของการสอบบัญชีของตนเองอยู่แล้ว แต่นโยบายที่จะบังคับใช้อาจจะก่อให้เกิดผลกระทบภายนอก (Externalities) ไม่ว่าจะเป็นโครงสร้างของอุตสาหกรรมสอบบัญชีที่เปลี่ยนแปลงไปจนเอื้อต่อสำนักงานขนาดใหญ่ ต้นทุนการผลิตของการให้บริการการสอบบัญชีที่เพิ่มขึ้นจากการแทรกแซงของรัฐที่ไม่รอบคอบ หรือแม้แต่การล้มหายตายจากของสำนักงานสอบบัญชีท้องถิ่นที่ต้องการพัฒนาและก้าวสู่การยกระดับคุณภาพ ซึ่งจะถูกกีดกันโดยนโยบายนี้

กล่าวโดยสรุปแล้ว ในสายตาผู้เขียน นโยบายนี้เป็นนโยบายที่ ก.ล.ต. หาความลำบากใส่ตนเองโดยใช่เรื่อง ถ้าเป็นภาษาวัยรุ่นก็เรียกว่า อย่าหาทำ! โปรดเอาเวลาไปกำหนดนโยบายที่ส่งเสริมการพัฒนาตลาดทุน เช่น การกำหนดการรับรองคุณภาพผ่านระบบ Peer Review เสียดีกว่า ซึ่งน่าจะเป็นประโยชน์ต่อโลกบ้างก็ยังดี เป็นต้น