ว่าด้วยประสบการณ์ฝึกงานของผู้สอบบัญชี: มองสหรัฐฯ แล้วหันกลับมามองไทย

หากย้อนเวลากลับไปในพุทธศตวรรษที่แล้ว หรือราวเกือบหนึ่งร้อยปี กฎหมายหลักของสยาม หรือประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ได้บัญญัติเกี่ยวกับการถือกำเนิดของหน้าที่และความรับผิดชอบของ ‘ผู้สอบบัญชี’ ไว้เป็นครั้งแรกอย่างเป็นทางการ ดังตัวอย่างตามบทบัญญัติต่อไปนี้ เช่น

มาตรา 1108 (6) เลือกตั้งกรรมการและพนักงานสอบบัญชีอันเป็นชุดแรกของบริษัทและวางกำหนดอำนาจของคนเหล่านี้ด้วย หรือ

มาตรา 1197 งบดุลนั้นต้องจัดให้มีผู้สอบบัญชีคนหนึ่งหรือหลายคนตรวจสอบ แล้วนำเสนอเพื่ออนุมัติในที่ประชุมใหญ่ภายในสี่เดือน นับแต่วันที่ลงในงบดุลนั้น อนึ่งให้ส่งสำเนางบดุลไปยังบุคคลทุกคนบรรดามีชื่อในทะเบียนผู้ถือหุ้นของบริษัทแต่ก่อนวันนัดประชุมใหญ่ล่วงหน้าไม่น้อยกว่าสามวัน นอกจากนั้นให้มีสำเนางบดุลเปิดเผยไว้ในสำนักงานของบริษัทในระหว่างเวลาเช่นว่านั้น เพื่อให้ผู้ทรงใบหุ้นชนิดออกให้แก่ผู้ถือนั้นตรวจดูได้ด้วย หรือ

มาตรา 1208 ผู้สอบบัญชีนั้นจะเป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทก็ได้ แต่บุคคลผู้มีส่วนได้เสียในการงานที่บริษัททำโดยสถานอื่นอย่างหนึ่งอย่างใดนอกจากเป็นแต่ผู้ถือหุ้นในบริษัทเท่านั้นแล้ว ท่านว่าจะเลือกเอามาเป็นตำแหน่งผู้สอบบัญชีหาได้ไม่ กรรมการก็ดี หรือผู้อื่นซึ่งเป็นตัวแทนหรือเป็นลูกจ้างของบริษัทก็ดี เวลาอยู่ในตำแหน่งนั้นๆ ก็จะเลือกเอามาเป็นตำแหน่งผู้สอบบัญชีของบริษัทหาได้ไม่

มิเพียงแต่บทบัญญัติที่ยกมาเป็นตัวอย่างเท่านั้น กฎหมายยังให้ความสำคัญกับบทบาทของผู้สอบบัญชีอย่างมาก โดยกฎหมายกำหนดให้เป็นกลไกบังคับสัญญาระหว่างคู่สัญญาฝ่ายต่างๆ เช่น ผู้ถือหุ้นกับผู้บริหารกิจการ หรือนิติบุคคลกับรัฐบาล เป็นต้น ซึ่งผู้สอบบัญชีจะช่วยให้ข้อมูลที่ผู้บริหารจัดทำและเผยแพร่เป็นไปอย่างถูกต้องตามที่ควรจะเป็น วิชาชีพ ‘ผู้สอบบัญชี’ จึงถือกำเนิดขึ้นมาในประเทศไทยจากนิตินโยบายอย่างเป็นรูปธรรม

ในปัจจุบันผู้สอบบัญชีหรือที่เรียกกันอย่างเป็นทางการว่า ‘ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต’ ได้รับการกำกับดูแลการประกอบวิชาชีพโดยสภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์ กฎหมายที่เกี่ยวข้องกับผู้สอบบัญชีมีเป็นจำนวนมาก แต่ฉบับที่น่าสนใจไม่น้อย คือข้อบังคับสภาวิชาชีพบัญชีว่าด้วยหลักเกณฑ์และคุณสมบัติของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ซึ่งเป็นกฎหมายที่ให้สภาวิชาชีพบัญชีใช้อำนาจรัฐเข้าแทรกแซงการทำงานของตลาด ตามมาตรา 40 วรรคสอง เพื่อจัดระเบียบการประกอบอาชีพเพียงเท่าที่จำเป็น อันเป็นข้อยกเว้นของหลักเศรษฐกิจแบบตลาดที่เป็นอุดมการณ์ทางเศรษฐกิจของรัฐไทย ทั้งนี้ ข้อบังคับฉบับดังกล่าวกำหนดคุณสมบัติของผู้สอบบัญชีตามหลักการวัยวุฒิ คุณวุฒิหรือการศึกษา ประสบการณ์การทำงาน ความรู้ทางวิชาการที่เป็นปัจจุบัน และการเป็นส่วนหนึ่งของวิชาชีพ

หากแต่หัวข้อที่จะนำมาวิเคราะห์ให้เห็นในแง่มุมต่างๆ เป็นเรื่องของประสบการณ์การทำงาน ซึ่งข้อบังคับของสภาวิชาชีพกำหนดไว้ว่า ผู้ที่จะเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้นั้นจะต้องผ่านการฝึกหัดงานสอบบัญชีกับผู้ให้การฝึกหัดงานที่ได้รับการรับรองจากสภาวิชาชีพบัญชี เป็นเวลาไม่น้อยกว่า 3 ปี แต่ไม่เกิน 5 ปี นับจากวันยื่นคำขอแจ้งการฝึกงานและมีเวลาฝึกหัดงานรวมกันไม่น้อยกว่า 3,000 ชั่วโมง ว่ามีความเหมาะสมเพียงใด ควรเปลี่ยนแปลงแก้ไขหรือไม่ และหากจำเป็นต้องแก้ไขควรแก้เพียงไรและอย่างไร

งานวิจัยเรื่อง Do Individual Auditors Affect Audit Quality? Evidence from Archival Data ของ Gul, Wu และ Yang ที่ตีพิมพ์ในวารสาร The Accounting Review ปี 2013 พบว่า คุณลักษณะเชิงปัจเจกของผู้สอบบัญชีสามารถอธิบายคุณภาพของการสอบบัญชีได้ส่วนหนึ่ง ซึ่งคุณลักษณะดังกล่าวประกอบด้วยพื้นฐานการศึกษา ประสบการณ์การทำงานในสำนักงานสอบบัญชีขนาดใหญ่ ลำดับของตำแหน่งในสำนักงานสอบบัญชี และความเกี่ยวข้องทางการเมือง

หรืองานวิจัยของ Nelson และ Tan ที่ได้รับการตีพิมพ์ในวารสาร Auditing: A Journal of Practice & Theory ในปี 2005 ก็ให้ความเห็นว่า ผู้สอบบัญชีจำเป็นที่จะต้องปฏิบัติงานที่หลากหลายเพื่อให้ความมั่นใจและความเห็นจากการสอบบัญชี เพื่อให้เป็นไปตามนั้น คุณลักษณะส่วนบุคคลต่างๆ ของผู้สอบบัญชี เช่น ทักษะหรือบุคลิกภาพ เป็นต้น จึงเป็นปัจจัยที่มีอิทธิพลต่อผลลัพธ์ของการปฏิบัติงานสอบบัญชี

ขณะที่ DeFond และ Francis ผู้ตีพิมพ์บทความในวารสาร Auditing: A Journal of Practice & Theory ในปี 2005 เช่นเดียวกัน ก็เสนอความเห็นสำทับว่า การวิเคราะห์และประเมินผลของคุณภาพการสอบบัญชีควรคำนึงตั้งแต่ปัจจัยของสำนักงานสอบบัญชีไปจนถึงระดับผู้สอบบัญชีแต่ละคน เพราะฉะนั้นหากผู้กำหนดนโยบายต้องการสร้างคุณภาพการสอบบัญชีให้สูงขึ้นจากการปฏิบัติงานของผู้สอบบัญชี การกำหนดประสบการณ์ของผู้สอบบัญชีจึงเป็นเรื่องสำคัญที่ยากยิ่งจะปฏิเสธได้

ตามข้อเท็จจริงแล้วคงต้องยอมรับว่า สาระสำคัญของวิชาชีพบัญชีส่วนหนึ่งได้รับอิทธิพลมาจากประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้เป็นต้นตำรับระบบทุนนิยมที่ผู้สอบบัญชีมีบทบาทที่สำคัญยิ่งไม่น้อยกว่าบุคคลอื่น อีกทั้งระบบการศึกษาและงานวิจัยที่สำคัญทางด้านการบัญชี โดยเฉพาะการวิจัยเชิงประจักษ์ก็ล้วนแล้วแต่ปรากฏขึ้นในประเทศสหรัฐอเมริกาแทบทั้งสิ้น ด้วยเหตุนี้การก้าวข้ามไปสังเกตการณ์การกำกับดูแลคุณสมบัติของผู้สอบบัญชีของประเทศสหรัฐอเมริกาจึงเป็นเรื่องฟังขึ้นด้วยหลักตรรกะ

การกำกับดูแลผู้สอบบัญชีมีหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่แตกต่างกันไปในแต่ละมลรัฐ อันเป็นลักษณะพิเศษของการปกครองในระบอบประชาธิปไตยแบบประธานาธิบดีของประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้เขียนจึงคิดถี่ถ้วนแล้วว่าการเลือกมาเพียงห้ารัฐและหนึ่งเมืองหลวงที่มีความน่าสนใจและมีอิทธิพลในระบบเศรษฐกิจของประเทศสหรัฐอเมริกาและโลกน่าจะเป็นประโยชน์สำหรับการวิเคราะห์เชิงเปรียบเทียบ ตารางที่ 1 แสดงถึงหลักเกณฑ์และคุณสมบัติของใบอนุญาตผู้สอบบัญชีจำแนกตามรัฐในประเทศสหรัฐอเมริกา ดังรายละเอียดต่อไปนี้

หากเปรียบเทียบกันโดยตรงแล้ว สภาวิชาชีพบัญชีของประเทศไทยกำหนดให้ผู้มีคุณสมบัติเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตจะต้องมีประสบการณ์ไม่น้อยกว่า 3 ปี แต่ในประเทศสหรัฐอเมริกากลับกำหนดเพียงแค่ 1 ปี ความแตกต่างจำนวน 2 ปี กลายเป็นระยะเวลาที่มีนัยสำคัญสำหรับผู้ฝึกงานอย่างมาก

เหตุที่แตกต่างกันจะเป็นเพราะหลักสูตรบัญชีบัณฑิตของไทยด้อยกว่าของสหรัฐอเมริกาหรือ? เพราะการฝึกงานของสหรัฐอเมริกามีประสิทธิภาพมากกว่าไทยหรือ? เพราะสภาพแวดล้อมของการปฏิบัติงานทางวิชาชีพบัญชีมีสัมฤทธิ์ผลที่รวดเร็วกว่าหรือ? หรือเป็นเพราะเงื่อนงำที่ซ่อนอยู่จากการกำกับดูแล…น่าสนใจจริงๆ

บทความที่เกี่ยวข้อง